השלכות מיסוי של "דירת מעטפת" – מאת : עו"ד קארין צוקרמן ועו"ד אתגר קדם קאופמן

מהי "דירת מעטפת"?

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג 1963 (להלן:"החוק") מציין מהי  דירת מגורים בקובעו כי:

"דירת מגורים" – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה;" (ההדגשה אינה במקור).

 

סעיף 49(א) לחוק מגדיר מהי "דירת מגורים מזכה" בקובעו:

"דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1)   ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2)   ארבע השנים שקדמו למכירתה;

 

בהתאם לסעיף 49ב לחוק, המוכר דירת מגורים, המהווה דירת מגורים מזכה, בכפוף לעמידה ביתר תנאי הסעיף, זכאי ,בעת מכירתה, לפטור ממס שבח.

סוגיית הגדרת "דירת המגורים" התפתחה במהלך השנים בפסיקה.

בע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין נקבע כי: "המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי. הדיבור "לפי טיבה" מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. כך, לדוגמה, דירה המשמשת לבית-עסק או למשרד, אשר נותרו בה המתקנים הללו, לא תשנה את טיבה, גם אם אין בעליה מייעד לה שימוש לצורך מגורים".

בע"א 1046/12 חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נקבע כי המבחן לקביעה, האם הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה, הוא מבחן אובייקטיבי הבודק קיומו של פוטנציאל ממשי למגורי קבע בדירה אשר יקבע  הן לפי נסיבות פיזיות, ביניהן טיב המבנה והימצאותם של מתקנים החיוניים למגורים, כגון מתקני חשמל, שירותים, מטבח וכיוצא באלו, והן לפי נסיבות אחרות, כגון תכנית הבינוי של הנכס, סביבתו, מועד בנייתו והשימוש שנעשה בו בפועל.

ביום  14.11.2022 ניתן פסק דין נוסף, במסגרת ע"א 1073/20 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נגד שטיין, שבו הדיון בהגדרת "דירת מגורים" נסב סביב הייעוד התכנוני של הנכס. במקרה זה בימה"ש פסק כי, ככלל, לא יינתן פטור מתשלום מס שבח ל"דירת מגורים מזכה" כאמור בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), בנסיבות שבהן הנכס שימש בפועל למגורים אך השימוש אינו מותר בהתאם לייעודו לפי דיני התכנון והבניה, שכן יש לפרש את המונח "דירת מגורים" ככזה שמתייחס לשימוש למגורים שתואם את ייעוד הנכס. יחד עם זאת, נפסק כי נסיבות המקרה מגבשות חריג, שהינו נדיר, של הצדקה למתן הפטור ל"דירת מגורים מזכה" למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין.

בע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין ,נקבע כי המועד הקובע לבחינת התקיימות התנאי של היות דירת המגורים מיועדת למגורים לפי טיבה, כמו גם יתר התנאים להגדרת הדירה כדירת מגורים, הוא מועד המכירה.

מסיכום הפסיקה הנ"ל עולה כי, כדי שדירת מגורים תיחשב ככזו המזכה את בעליה בפטור בעת מכירתה, בכפוף לעמידתו ביתר התנאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב לחוק, עליה, בין היתר, להיות במצב שלאחר גמר בנייה ולכלול מתקנים חיוניים המשמשים למגורים.

"דירת מעטפת" אם כן, אינה "דירת מגורים" אלא  "דירה במצב מעטפת", קרי, דירה ללא גימור ועבודות פנים, הנעדרת כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים, מטבח וכיוצא באלו. למעשה, מדובר בדירה שאינה ראויה למגורים, שכן אין בה את המתקנים החיוניים למגורים. מי שבוחר ב"דירת מעטפת" הוא רוכש שרוצה לבצע שינוי מהותי יותר ומעוניין להשקיע בדירה. "דירת מעטפת" היא גם אופציה טובה למי שאינו מעוניין במפרט שקבלן הפרוייקט מציע, שהוא בדרך כלל מפרט סטנדרטי.

לפיכך, בהיבט של מס השבח, הרי שמי שמוכר "דירת מעטפת", אינו זכאי לקבלת פטור ממס שבח, בהתאם לסעיף 49ב לחוק, שכן הדירה אינה מהווה "דירת מגורים".

בהיבט של מס הרכישה, נוסחו של סעיף 9 לחוק, טרם כניסתו לתוקף של חוק ההסדרים, הגדיר "דירת מגורים" כדלקמן:

"דירת מגורים" – כל אחת מאלה:

(1)   דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה……"

(2)   זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

[…]

(ההדגשה אינה במקור)

סעיף 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 קובע :"במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (1)   במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים – 6%;". משמעות הסעיף הינה כי הרוכש נכס, שאינו מהווה דירת מגורים, יחוייב בעת רכישתו במס רכישה בשיעור של 6%.

סעיף 9 לחוק (בנוסחו ערב כניסתו לתקוף של חוק ההסדרים) וסעיף 2 לתקנות מס רכישה, היוו במשך השנים בסיס למחלוקת סביב השאלה " האם "דירת מעטפת" הינה "דירת מגורים" לענין מס רכישה?". מחלוקת זו אפשרה לרוכשי דירה "על הנייר" לחתום עם הקבלן על חוזה לפיו הוא מופטר ממרבית חיוביו להשלים את עבודות הבנייה בדירה, כך שהממכר לא יהווה דירת מגורים, אלא "דירה במצב מעטפת" ,כפי שתוארה לעיל. הדבר אפשר לשלם בגין הדירה "על הנייר" מס רכישה בשיעור של 6% , באופן אחיד, ללא קשר לשווי הדירה, שכן, בהתאם לחוק (בנוסחו דאז) ולתקנות הנ"ל, זו לא היוותה "דירת מגורים". ממצב זה נהנו בעיקר משקיעי דירות, שברשותם כבר דירת מגורים אחרת, שכן כך הם נמנעו מתשלום מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה של דירה שאינה יחידה, החלות בהתאם לשווי של הדירה ומתחילות בשיעור מס של 8% (החל מיוני 2015) ומגיעות לשיעור מס של 10%.

בפסק הדין נירה מעיין ושלמה נחמה ע"א 6107/20 שניתן ביום 19.7.2022, המשיבים רכשו את הדירה נשוא פסק הדין כ"דירת מעטפת" וחוייבו במס רכישה לפי מדרגות מס רכישה של נכס שאינו מהווה דירת מגורים. בעת מכירת הדירה, ביקשו המשיבים למכור את הדירה כ"דירת מגורים" , קרי- דירה שבנייתה נסתיימה ולזכות בפטור ממס שבח. המכירה נעשתה ערב כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק, אשר בהתאם לסעיף 49ב(1) בו ,שהיה קיים ערב כניסתו לתקוף של התיקון, אפשר מכירה בפטור במידה והנישום לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס. המשיבים שיפצו את הדירה, בשיפוץ שאינו תואם את יוקר הדירה והבנין בו היא נמצאת , כשידעו שהרוכש אינו מעוניין בכך ומתוך הנחה כי הרוכש יהרוס את השיפוץ לאחר ביצועו כפי שבפועל קרה. מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי המשיבים אינם זכאים ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירה זו. ועדת הערר בבית המשפט המחוזי הפכה את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין. על קביעתה של ועדת הערר ערערה המדינה בטענה כי המשיבים אינם זכאים ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירתם שכן זו אינה מהווה "דירת מגורים". הדיון נסב, בין היתר, בשאלה האם רשאי היה מנהל מיסוי מקרקעין להתעלם מעבודות השיפוץ שבוצעו בדירה ולמסות אותה כ"דירת מעטפת", קרי- דירה שבנייתה לא נסתיימה ובכך למנוע מהנישומים את קבלת הפטור ממס שבח, תוך הנחה כי השיפוץ מהווה פעולה מלאכותית או פעולה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה. ביהמ"ש העליון סקר את פסקי הדין שניתנו לאורך השנים בדבר הגדרתה של "דירת מגורים" וקבע כי במועד המכירה, הדירה, במצבה לאחר השיפוץ, הייתה ראויה למגורים רגילים וסבירים וכי במידה שהשיפוץ מאפשר להתגורר בדירה בתנאים נאותים, אין נפקות לגימורו ו"יוקרתו" של השיפוץ, או לפער בינו לבין רמת "יוקרתה" של הדירה.  כך נקבע כי הדירה שמכרו המשיבים היוותה במועד המכירה "דירת מגורים".  בימ"ש העליון פסק, בדעת רוב, כי מנהל מיסוי מקרקעין לא היה מוסמך להתעלם מהשיפוץ בדירה ולמסות את העסקה כמכירת דירת מעטפת, מהטעם שמדובר בעסקה מלאכותית או בעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה, וכי המשיבים זכאים ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירה זו.

נושא דירת המעטפת העסיק רבות את רשויות מיסוי מקרקעין, את בתי המשפט וכן את הנישומים לאורך השנים.

לאור המחלוקות הרבות סביב הנושא, תוקן, במסגרת חוק ההסדרים , סעיף 9 לחוק. בהתאם לתיקון, הגדרת "דירת מגורים" לענין מס רכישה הורחבה והיא כוללת כעת גם דירת מעטפת. יודגש כי למרות שחוק ההסדרים נכנס לתוקפו ביום 1.6.2023 , נקבע כי התיקון הנ"ל  יכנס לתוקפו רק באחד לינואר 2024 , ככל הנראה על מנת לאפשר לרכושי דירות מספיק זמן להתכונן למהלך.

מדברי ההסבר להצעת החוק:

"בשל נוסח הסעיף כיום, יש מחלוקת בשאלה אם דירות מעטפת מהוות דירות מגורים לצורכי מיסוי מקרקעין, ובמקרים של רכישת דירת מעטפת לשם השקעה – אם רוכש הדירה חייב בשיעורי מס הרכישה הגבוהים, המוטלים ברכישת דירת מגורים להשקעה. ההבדלים בין דירות מעטפת לדירות שהושלמה בנייתן מינוריים, ואינם רלוונטים לתכלית הסעיף. על כן, מבחינה עניינית, אין הצדקה לכך שרוכשים של דירות מעטפת ייהנו מיתרון המיסוי ויתחמקו מתשלום שיעור מס הרכישה המוטל על דירות מגורים. באותו האופן, אין הצדקה לכך שאלה שרוכשים דירת מעטפת שהיא דירתם הראשונה, לא ייהנו משיעורי מס הרכישה הנמוכים יותר, המוטלים על מי שרוכש דירה ראשונה".

להלן נוסחו של סעיף 9 לחוק לאחר התיקון בחוק ההסדרים:

"דירת מגורים" – כל אחת מאלה:

(1)   דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה, והכול למעט דירה המנויה בפסקה (3);

(2)   זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

 (3)   דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת; לעניין זה, "דירת מעטפת" – דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה.

(ההדגשה אינה במקור)

 

נדגיש כי לענין מס שבח, עדיין "דירת מעטפת" אינה נחשבת כ"דירת מגורים" והמוכר "דירת מעטפת" יחוייב במס שבח בעת מכירתה.

לדעתנו, מוטב היה אילו המחוקק היה משאיר על כנו את נוסחו הקודם של סעיף 9 לחוק. רכישת "דירת מעטפת" מחייבת את הרוכש בהוצאת כספים רבים על מנת לסיימה כך שניתן יהיה להתגורר בה. היא אינה מהווה דירה הניתנת למגורים, שכן היא נעדרת מתקנים החיוניים למגורים, וכפועל יוצא מכך אין כל סיבה לשלם עליה כדירת מגורים.

נשאלת השאלה, האם מספר המקרים הבודדים, שבהם נעשה שימוש ברכישת "דירת מעטפת", בדגש על "דירת מעטפת" יוקרה, כזו הנרכשת ע"י "העשירון העליון", מצדיק תיקון שכזה לחוק?

עוד שאלה שמוצע לבחון – עד כמה תנסה רשות המיסים לשלוט בחייו של הפרט? כפי שהיה ניסיון לעשות כך בנסיבות פס"ד שלמה נחמה שלעיל, שבו שמה עצמה רשות המיסים כ"בר סמכא" להחליט בדבר טיב גימורו ואיכותו של השיפוץ. האם מחר בבוקר רשות המיסים תקבע שמטבח וריהוט לחדר אמבטיה, שנרכשו מ – IKEA , אינם "מספיק טובים ו/או איכותיים" כדי להוות "מתקנים חיוניים לדירה" ובכך תשלול הגדרת הממכר כ"דירת מגורים"?

מה הדחיפות בהכנסת תיקון מזורז שכזה כבר בחוק ההסדרים הנוכחי? מדובר בתיקון שאינו עתיד להעשיר את קופת המדינה יתר על המידה. מאידך, חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק ארוך, מורכב ומסועף עם לא מעט סעיפים הדורשים, לטעמנו, חשיבה מחודשת ותיקון, שהינם דחופים יותר ובעלי השפעה רבה על ציבור נישומים רחב יותר. חבל שרשות המיסים פספסה הזדמנות זו בחוק ההסדרים לבצע את אותם התיקונים הדרושים, או לפחות את חלקם.

מס רכישה, כידוע, הוא מס עקיף שאיננו מוטל על רווח, אלא על עצם פעולת הרכישה. כל זאת באבחנה ברורה מחוק מס שבח.

ככלל, "מיסי מחזור" למיניהם נחשבים למיסים "לא צודקים" שמגבילים ומונעים פעילות כלכלית, ודיני המס המודרניים מסתייגים מקיומם, ואף מעדיפים על פניהם, ככלל, מיסים המוטלים על הכנסה או על ערך מוסף למחיר.

כך, גם בדין הישראלי, קיימת מגמה ברורה בשנים האחרונות לביטול מיסים עקיפים ולצמצומם המשמעותי. במגמה זו ניתן למנות את ביטול מס הרכוש, ביטול מס הבולים וביטול מס המכירה. מקום שדין לנו עם מס עקיף כדוגמת מס הרכישה במקרה דנן, וקיים ספק ברכיבים עליהם יש להטילו הרי שהיה על המחוקק להשאיר מקום לפרשנות החוק בדרך זהירה ומדודה, ובוודאי לא כזו שתרחיב את תחולת המס מעבר לגדרו.

ברי כי, מקום בו קובע בית המשפט העליון שיש להתיר הכרה בשונות דירת מעטפת לעומת דירת מגורים לצרכי מס שבח, ראוי היה כי המחוקק היה מתיר השונות (ובצדק כנראה) ולא מתקן החוק למקרים בודדים בהם היה ניתן להתיר למשקיעים או לרוכשים להשקיע בדירות מעטפת ולהנות מיתרון המיסוי.