ביהמ"ש העליון קבע: העברת נכסי מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן חייבת במס

המחלוקת בעניינו, נסובה בעיקר סביב השאלה האם הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, לפיה "הקנייה" מיוצר הנאמנות לנאמן שנעשתה ללא תמורה תחשב כ"מכירה", ותמוסה במועד הקניית הנכס לנאמן או שמא הקניית הנכס לנאמן תהא פטורה ממס במועד ההקנייה כאמור ותמוסה אך ורק במועד חלוקתו של הנכס לנהנה/ במועד מכירתו על ידי הנאמן?

פסה"ד עוסק בבני הזוג גליס, תושבי קנדה, שחתמו על הסכם נאמנות בינם לבין חברת נאמן כמשמעה בסעיף 75ג' לפקודת מס הכנסה , במסגרתו הכספים והנכסים של בני הזוג גליס יעברו לחברת הנאמנות. בהתאם להסכם הנאמנות שנחתם, נקבע כי הנהנית בנאמנות הינה נכדתם הגב' פייג' קניאל והיא הנהנית הבלעדית. אולם, הוסכם בין הצדדים שפייג' אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות וישמרו מצב דברים זה בסוד. עוד נקבע, כי אין לה שום זכות בנכסי הנאמנות דהיינו, אינה זכאית למכרם ואינה זכאית לפרותיהם. בנוסף, יוצרי הנאמנות ביקשו ליצור נאמנות בלתי הדירה כך שהעבירו את הזכויות בבעלות הנכסים לחברת הנאמנות באופן בלתי חוזר, וניתקו את עצמם מהנכסים באופן מלא.

לאחר העברת הזכויות בנכסים להחזקתה של חברת הנאמנות, הגישו בני הזוג גליס דיווח למיסוי מקרקעין "למען הזהירות". במסגרת זו, החלה להיווצר המחלוקת, עליה מתבסס פסה"ד, בין בני הזוג גליס לבין רשות המיסים. בני הזוג גליס ציינו במסגרת הדיווח, כי בהתאם לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין , הקניית נכס לנאמן אינה מוגדרת כ"מכירה", ולכן אינה חייבת במס שבח ובמס רכישה. פקיד השומה דחה את טענת המשיבים וציין כי "הנכדה אינה יודעת על כך שהנכסים הועברו אליה. אין מדובר בעסקה החוסה תחת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא מדובר במכירה של זכות מקרקעין לחברת הנאמנות מכיוון שהבעלות בנכס השתנתה" . לאור החלטה זו, הגישו בני הזוג גליס השגה על השומה, אך זו נדחתה על ידי מנהל מס שבח תל אביב 1 (להלן: "המערער"). לאור דחיית ההשגה, הגישו בני הזוג גליס ערר לבימה"ש המחוזי ביושבו כוועדת ערר, אשר קיבל את הערר שהוגש וביטל את השומה שהוצאה על ידי המערער.

מאחר והתקבל הערר, הוגש ערעור על ידי המערער אשר הגיע לפתחו של ביהמ"ש העליון. במסגרת קביעת ביהמ"ש העליון נהפכה הקערה על פיה, בוטלה פסיקתה של וועדת הערר והוחלט להעמיד על כנה את השומה שנקבעה על ידי המערער. במסגרת פסה"ד נקבע כי ניתן היה להחיל את הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ככל שהנאמנות הייתה עומדת בשני תנאים מצטברים. האחד, תנאי מהותי לפיו על הנישום להוכיח את קיומם של יחסי נאמנות מהותיים במסגרתם הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע. השני, תנאי פרוצדורלי לפיו על הנישום לדווח על החזקת הזכות כאמור בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע. אולם, במקרה דנן, תנאים אלו לא התקיימו מאחר והנהנית, נכדתם של המשיבים, אינה נהנית סופית בייחוד לאור העובדה שאינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות. כמו כן, נקבע כי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין , מונה "רשימה סגורה" של בעלי תפקידים הזכאים לפטור אולם, אין המקרה דנן עונה לאחד מבין בעלי התפקידים הממונים מכוח החוקים המנויים בסעיף. על כן נקבע, כי העברת זכות במקרקעין לנאמנות, הינה בגדר "מכירה" של זכות מקרקעין ועל כן חייבת במס שבח ורכישה. השופט אלכס שטיין קבע, כי ההוראות הקיימות בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, הפוטרות ממסים העברת נכסים לידי נאמן, אינן חלות על הקניית נכסי מקרקעין לנאמן. כמו כן, לאור ההרחבה של המונח "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין, וכן מאחר והמקרה דנן לא עומד בפטורים כאמור לעיל, העברה של נכסי מקרקעין לנאמן מוגדרת "כמכירה" ועל כן איננה פטורה מתשלום מיסים.

לסיכום, החלטתו של בימה"ש העליון עשויה ועלולה להוביל לטלטלה דרמטית בעולם הנדל"ן הישראלי מאחר ואירוע המס בעת הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן, במקרים מסוימים, חל כבר במועד ההקנייה לנאמן ואינו נדחה למועד מכירת הנכס או חלוקתו לנהנים. כפועל יוצא מכך, הדבר עלול להפחית את השימוש במנגנון הנאמנויות עבור אלו שמטרתם הינה תכנון מס ותו לא. אולם, מטרת הנאמנות נשמרת ועומדת בעינה שכן, העברת נכסים לידי נאמן מייצרת הפרדה מוחלטת בין הבעלים לבין הנכסים, כך שאלו נשמרים גם מפני נושים. כמו כן, מטרת הנאמן לנהל את הנכסים בנאמנות כך שניתן יהיה להנות מפירות הנאמנות אף במצבים בהם בעלי הנכסים עומדים בפני פשיטת רגל וכיוצ"ב, גם היא נשמרת. לסיכום, נכון יהיה לבחון את השלכותיו של פסק הדין במציאות הקיימת כשכל מקרה ייבחן לגופו בהתבסס על רוח ההלכה נשוא מאמר זה.